Klarstellung des geltenden Rechts durch den Gesetzgeber kann als echte Rückwirkung verfassungsrechtlich unzulässig sein

Bundesverfassungsgericht - Pressestelle -

Pressemitteilung Nr. 12/2014 vom 20. Februar 2014
Beschluss vom 17. Dezember 2013 
1 BvL 5/08


Klarstellung des geltenden Rechts durch den Gesetzgeber kann als echte 
Rückwirkung verfassungsrechtlich unzulässig sein 

 

In einem heute veröffentlichten Beschluss hat der Erste Senat des 
Bundesverfassungsgerichts seine Rechtsprechung zur echten Rückwirkung 
präzisiert. Den Inhalt geltenden Rechts kann der Gesetzgeber mit Wirkung 
für die Vergangenheit nur in den verfassungsrechtlichen Grenzen für eine 
rückwirkende Rechtsetzung feststellen oder klarstellend präzisieren. Ein 
Gesetz, durch das eine offene Auslegungsfrage für die Vergangenheit 
geklärt werden soll, ist aus verfassungsrechtlicher Sicht als 
konstitutive Regelung anzusehen. Eine Ausnahme vom Grundsatz der 
Unzulässigkeit der echten Rückwirkung hat der Erste Senat im konkreten 
Fall verneint und das rückwirkende Gesetz für nichtig erklärt. Die 
Entscheidung ist im Ergebnis mit 5:3 Stimmen, hinsichtlich der 
verfassungsrechtlichen Grundsätze mit 6:2 Stimmen ergangen; der Richter 
Masing hat ein Sondervotum abgegeben. 

Sachverhalt und Verfahrensgang: 

Das Verfahren der konkreten Normenkontrolle betrifft die Frage, ob § 43 
Abs. 18 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) gegen das 
Rückwirkungsverbot verstößt. 

1. In der zweiten Jahreshälfte 2003 nahm sich der Gesetzgeber eines 
Auslegungsproblems zur ertragsteuerlichen Berücksichtigungsfähigkeit von 
Gewinnminderungen bei Fondsbeteiligungen an. In Frage stand, ob § 8b 
Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der ab dem 1. Januar 2001 
geltenden Fassung auch auf Kapitalanlagegesellschaften Anwendung findet, 
obwohl § 40a Abs. 1 KAGG auf diese Vorschrift ursprünglich nicht 
verwies. Am 22. Dezember 2003 wurde durch das „Korb II-Gesetz“ (BGBl I 
S. 2840) die Vorschrift des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG eingefügt, die eine 
ausdrückliche Verweisung auf § 8b Abs. 3 KStG enthält; gemäß der 
Begründung des Regierungsentwurfs handelt es sich um eine „redaktionelle 
Klarstellung“. Nach § 43 Abs. 18 KAGG ist der neue § 40a Abs. 1 Satz 2 
KAGG „für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Festsetzungen 
noch nicht bestandskräftig sind“. 

2. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine Bank. In ihrem 
Umlaufvermögen hielt sie Anteile an Investmentfonds, deren Börsenkurse 
am 31. Dezember 2002 unter die Buchwerte des Jahresabschlusses 2001 
gesunken waren. Die Klägerin nahm gewinnmindernde Abschreibungen vor und 
behandelte diese zunächst als steuerlich wirksam. Aufgrund des Korb 
II-Gesetzes reichte die Klägerin beim Finanzamt eine geänderte 
Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2002 ein. Sie erhöhte gemäß § 
40a Abs. 1 Satz 2 KAGG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 KStG den Gewinn 
außerbilanziell um die Abschreibungen, berief sich aber auf die 
Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung. Das mit der Klage befasste 
Finanzgericht hat das Verfahren ausgesetzt, um eine Entscheidung des 
Bundesverfassungsgerichts einzuholen. Es hält § 43 Abs. 18 KAGG für 
verfassungswidrig, weil die neue Fassung des § 40a Abs. 1 KAGG nicht 
lediglich klarstellend sei, sondern eine unzulässige echte Rückwirkung 
entfalte. 

Wesentliche Erwägungen des Senats: 

§ 43 Abs. 18 KAGG ist verfassungswidrig und nichtig, soweit er die 
rückwirkende Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG in den 
Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 anordnet. 

1. § 43 Abs. 18 KAGG entfaltet für diese Jahre in formaler Hinsicht 
echte Rückwirkung. Das Bundesverfassungsgericht unterscheidet in 
ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die 
grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind, und solchen mit 
unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind. Eine Rechtsnorm 
entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen 
abgeschlossenen Sachverhalt eingreift, insbesondere eine bereits 
entstandene Steuerschuld ändert. Wirkt sich die Änderung einer 
Steuerrechtsnorm auf abgelaufene Veranlagungszeiträume aus, liegt 
insoweit eine echte Rückwirkung vor. 

2. Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Verbots echt rückwirkender 
Gesetze beanspruchen hier auch in materieller Hinsicht Geltung. § 40a 
Abs. 1 Satz 2 KAGG ist aus verfassungsrechtlicher Sicht als konstitutive 
Rechtsänderung zu behandeln. 

a) Die im Regierungsentwurf zum Korb II-Gesetz vertretene Auffassung, 
die Vorschrift habe nur klarstellenden Charakter, ist für die Gerichte 
nicht verbindlich. Zur verbindlichen Normauslegung ist in aller Regel 
die rechtsprechende Gewalt berufen; dies gilt auch bei der Frage, ob 
eine Norm konstitutiven oder deklaratorischen Charakter hat. Der 
Gesetzgeber hat keine Befugnis zur authentischen Interpretation 
gesetzlicher Vorschriften. Er ist zwar befugt, den Inhalt einer von ihm 
gesetzten Norm zu ändern oder klarstellend zu präzisieren und dabei 
gegebenenfalls eine Rechtsprechung zu korrigieren, mit der er nicht 
einverstanden ist. Dabei hat er sich jedoch im Rahmen der 
verfassungsmäßigen Ordnung zu halten. 

b) Für die Beantwortung der Frage, ob eine rückwirkende Regelung aus 
verfassungsrechtlicher Sicht als konstitutiv zu behandeln ist, genügt 
die Feststellung, dass die geänderte Norm in ihrer ursprünglichen 
Fassung von den Gerichten in einem Sinn ausgelegt werden konnte, der mit 
der Neuregelung ausgeschlossen werden sollte. So liegt der Fall hier. 

c) Der Wunsch des Gesetzgebers, eine Rechtslage rückwirkend 
klarzustellen, verdient verfassungsrechtliche Anerkennung grundsätzlich 
nur in den durch das Rückwirkungsverbot vorgegebenen Grenzen. 
Andernfalls würde der rechtsstaatlich gebotene Schutz des Vertrauens in 
die Stabilität des Rechts empfindlich geschwächt. Angesichts der 
allgemeinen Auslegungsfähigkeit und -bedürftigkeit des Rechts könnte es 
dem Gesetzgeber regelmäßig gelingen, einen Klärungsbedarf zu begründen. 
Eine von Vertrauensschutzerfordernissen weitgehend freigestellte 
Befugnis zur rückwirkenden Klarstellung des geltenden Rechts eröffnete 
dem Gesetzgeber den weit reichenden Zugriff auf zeitlich abgeschlossene 
Rechtslagen und ließe im Nachhinein politischen Opportunitätserwägungen 
Raum. 

d) Ein legislatives Zugriffsrechtsrecht auf die Vergangenheit folgt auch 
nicht aus dem Demokratieprinzip, sondern steht zu diesem in einem 
Spannungsverhältnis. Die demokratische Verantwortung des Parlaments ist 
auf die Gegenwart und auf die Zukunft bezogen. Früher getroffene 
legislative Entscheidungen verfügen über eine eigenständige 
demokratische Legitimation. Der historische Legitimationskontext kann - 
jedenfalls soweit die Gesetzeswirkungen in der Vergangenheit liegen - 
nicht ohne Weiteres durch den rückwirkenden Zugriff des heutigen 
Gesetzgebers ausgeschaltet werden. Auch vom Demokratieprinzip ausgehend 
muss der Zugriff des Gesetzgebers auf die Vergangenheit die Ausnahme 
bleiben. 

3. Die mit der konstitutiven Wirkung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG 
verbundene Belastung ist verfassungswidrig, soweit sie nach § 43 Abs. 18 
KAGG hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 mit echter 
Rückwirkung versehen ist. 

a) Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten 
Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen 
Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen. Von diesem 
Verbot bestehen jedoch Ausnahmen: Das Rückwirkungsverbot gilt nicht, 
soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden 
konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht 
gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Bei den in der 
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten, nicht 
abschließend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen 
ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage. 

b) Von den anerkannten Fallgruppen kommen hier nur diejenigen der 
Unklarheit und Verworrenheit der ursprünglichen Gesetzeslage oder ihrer 
Systemwidrigkeit und Unbilligkeit in Betracht. Keine von beiden vermag 
jedoch die Rückwirkung des § 43 Abs. 18 KAGG auf die 
Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 zu rechtfertigen. 

aa) Die höchstrichterlich nicht geklärte Auslegung des § 40a Abs. 1 KAGG 
und die insoweit uneinheitliche Rechtsprechung auf der Ebene der 
Finanzgerichte begründen noch keine verworrene Rechtslage. Allein die 
Auslegungsbedürftigkeit einer Norm rechtfertigt nicht deren rückwirkende 
Änderung. Andernfalls könnte sich insbesondere in den Anfangsjahren 
einer gesetzlichen Regelung grundsätzlich nie ein schutzwürdiges 
Vertrauen gegen rückwirkende Änderungen entwickeln, solange sich keine 
gefestigte Rechtsprechung hierzu herausgebildet hat. 

bb) Das ursprüngliche einfache Recht war auch nicht in einer Weise 
systemwidrig und unbillig, dass dies eine echte Rückwirkung 
rechtfertigen könnte. Keine der beiden Auslegungsvarianten 
(Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG auf 
Kapitalanlagegesellschaften) ist von Verfassungs wegen zwingend geboten. 
Eine Ausgestaltung der Besteuerung von Kapitalanlagegesellschaften im 
Sinne der Auffassung des vorlegenden Gerichts bewegt sich im 
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, ohne dass ernsthafte Zweifel an 
der Verfassungsmäßigkeit bestünden. Von einer systemwidrigen Abwälzung 
der Verluste der Kapitalanlagegesellschaften auf die Allgemeinheit kann 
vorliegend nicht die Rede sein. 

c) Auch über die anerkannten Fallgruppen hinaus besteht hier kein 
Anlass, von dem im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten 
Vertrauensschutz und dem darin wurzelnden Ausnahmecharakter zulässiger 
echter Rückwirkung abzuweichen. Eine solche Abweichung wäre es jedoch, 
wenn dem Wunsch des Gesetzgebers, den „wahren“ Inhalt früher gesetzten 
Rechts nachträglich festzulegen und eine seinen Vorstellungen 
widersprechende Auslegung auch für die Vergangenheit zu korrigieren, 
Grenzen nur im Hinblick auf bestands- oder rechtskräftig abgeschlossene 
Einzelverfahren oder bei Rechtslagen gesetzt wären, die keinen 
ernsthaften Auslegungsspielraum lassen. Damit würde der in der ständigen 
Rechtsprechung entwickelte besondere Schutz gegen Gesetze mit echter 
Rückwirkung ebenso preisgegeben wie die Differenzierung zwischen 
grundsätzlich unzulässiger echter und grundsätzlich zulässiger unechter 
Rückwirkung. 

4. Hält das Bundesverfassungsgericht - wie hier - eine rückwirkende 
gesetzliche „Klarstellung“ für verfassungswidrig und nichtig, haben die 
Fachgerichte die hiervon betroffenen Streitfälle nach der alten 
Rechtslage durch Auslegung zu entscheiden. Die höchstrichterliche 
Klärung durch den Bundesfinanzhof kann vorliegend ergeben, dass die Norm 
so zu verstehen ist, wie es der Gesetzgeber nachträglich „klarstellen“ 
wollte. 

Abweichende Meinung des Richters Masing: 

Entgegen ihrem ersten Anschein betrifft die Entscheidung nicht 
fachrechtliche Spezialprobleme, sondern grundsätzliche Fragen zur 
Reichweite der Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers für unklare, 
offengebliebene Rechtsfragen der Vergangenheit - hier für 
steuerrechtliche Abschreibungsmöglichkeiten von Verlusten, die 
Finanzinstitute insbesondere in Folge der Anschläge des 11. September 
2001 erlitten haben. In ihr liegt eine gravierende Störung der Balance 
zwischen Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip zu Lasten des Parlaments. 

1. Die Entscheidung entzieht dem Rückwirkungsverbot sein auf subjektive 
Freiheitssicherung ausgerichtetes Fundament und ersetzt sie durch 
abstrakte, in der Sache unzutreffende Vorstellungen der Gewaltenteilung. 
Die Senatsmehrheit geht ausdrücklich davon aus, dass die Fachgerichte 
auf Basis des ursprünglichen Rechts zum Ergebnis kommen können, dass § 
8b Abs. 3 KStG in den hier in Rede stehenden Fällen anwendbar ist. Diese 
Frage dürfe rückwirkend aber nicht der Gesetzgeber klären; die Klärung 
sei allein den Fachgerichten vorbehalten. Dem Gesetzgeber wird so eine 
Regelung verboten, die die Gerichte durch Auslegung ohne weiteres 
herbeiführen dürfen. Damit wird die Verankerung des Rückwirkungsverbots 
im Vertrauensschutz der Sache nach aufgehoben. Wenn hier überhaupt noch 
eine Brücke zu irgendeiner Form von Vertrauen auszumachen ist, so kann 
diese allenfalls in dem abstrakten Vertrauen in einen Vorrang der 
Rechtsprechung durch die Fachgerichte gesucht werden. Geschützt wird das 
Vertrauen in die Chance einer für die Betreffenden günstigen 
Rechtsprechung. Gerade dies aber zeigt, wie weit sich die Entscheidung 
von dem ursprünglichen Anliegen der Rückwirkungsrechtsprechung entfernt. 
Galt die Rückwirkungsrechtsprechung zunächst dem Schutz des Vertrauens 
zur Sicherung individueller Freiheitswahrnehmung, so gilt sie nun der 
Durchsetzung objektiver Gewaltenteilungsvorstellungen und sichert ein 
Reservat der Rechtsprechung gegenüber dem Gesetzgeber. 

2. Das Verbot der echten Rückwirkung wird im Ergebnis zu einem 
apriorischen Prinzip der Gewaltenteilung verselbständigt, das im 
Grundgesetz keine Grundlage hat. Zu entscheiden, was Recht sein soll, 
ist im demokratischen Rechtsstaat grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, 
der hierfür gewählt wird und sich in einem politischen Prozess vor der 
Öffentlichkeit verantworten muss. Dies betrifft grundsätzlich auch die 
Entscheidung über Probleme, die in der Vergangenheit wurzeln, oder die 
Klärung von Streitfragen, die offengeblieben und lösungsbedürftig sind. 
Die Vorstellung, der Gesetzgeber habe nur einen Versuch frei, dürfe dann 
aber auf die im Laufe der Zeit aufkommenden Probleme bis zu einer 
Neuregelung pro futuro keinen klärenden Zugriff mehr nehmen, hat in den 
Legitimationsgrundlagen unserer Verfassungsordnung kein Fundament. 
Selbstverständlich kann der Gesetzgeber nicht ohne Weiteres nachträglich 
in bestands- oder rechtskräftig abgeschlossene Einzelverfahren 
eingreifen oder für abgeschlossene Zeiträume ein Verhalten neu bewerten 
und mit Sanktionen belegen, mit denen die Betreffenden nicht rechnen 
mussten. Dies ist der zutreffende Kern der Rückwirkungsrechtsprechung. 
Solche Einschränkungen des Gesetzgebers müssen sich aber jeweils mit 
einem spezifischen Schutzbedürfnis der Betroffenen begründen lassen. 

Die Entscheidung leuchtet zudem weder funktional noch praktisch ein: 
Angesichts der immer komplexer werdenden Anforderungen an die 
Gesetzgebung kann nicht ernsthaft erwartet werden, dass alle 
Zweifelsfragen, Missverständnisse und sinnwidrigen Praktiken, die eine 
Neuregelung hervorbringt, stets von vornherein überschaut werden können. 
Eine rückwirkende Klarstellung durch den Gesetzgeber kann hier unter 
Umständen mit einem Schlag unmittelbar alle offenen Streitfälle 
einheitlich lösen und Rechtssicherheit schaffen. Als Folge der 
Entscheidung müssen demgegenüber nun alle angefallenen Zweifelsfälle - 
gegebenenfalls mit hohen Kosten und über lange Zeiträume vor Gericht 
durch die Instanzen prozessiert werden. Hierbei haben die Gerichte nach 
dem vom Gesetzgeber gemeinten Sinn zu suchen und sehen sich unter 
Umständen zu demokratisch nicht angeleiteten Setzungen eigener 
Gerechtigkeitsvorstellungen genötigt. 

3. In der Entscheidung liegt zugleich eine tiefgreifende Wende der 
Rückwirkungsrechtsprechung. Zwar knüpft die Entscheidung an Obersätze 
an, die der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 
entnommen sind und entwickelt diese seinem Selbstverständnis nach nur 
präzisierend fort. Der Sache nach aber löst sie diese dabei aus ihrem 
bisherigen Kontext und gibt ihnen eine neue Bedeutung, die mit den 
Wertungen der bisherigen Entscheidungen des Gerichts bricht. 

Eine Durchsicht der bisherigen Rechtsprechung zeigt, dass das 
Bundesverfassungsgericht mit der Aufhebung von Gesetzen wegen Verstoßes 
gegen das Rückwirkungsverbot bisher sehr zurückhaltend und immer streng 
auf den Schutz eines konkreten Vertrauens bedacht war. Noch nie ist eine 
Regelung aufgehoben worden, ohne dass Vertrauen auf eine Rechtslage 
enttäuscht wurde, die geeignet war, als Grundlage für individuelle 
Dispositionen zu dienen. Dies gilt insbesondere auch für Fälle, in denen 
sich der Gesetzgeber auf eine „authentische Interpretation“ berief. 
Dabei wurde gerade in jüngerer Zeit ein solches Vertrauen selbst dann 
verneint, wenn eine höchstgerichtliche, durch den Gesetzgeber geänderte 
Rechtsprechung vorlag. Warum diese Kriterien, die dort in Bezug auf 
bestimmte Rentner und Beamte zum Tragen kam, gegenüber den Banken in 
einem weithin spekulativen Geschäftsbereich nicht zur Anwendung kommen 
sollen, ist nicht einleuchtend. 

Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass ein konsequentes Abstellen auf 
das Vertrauenskriterium den Grundsatz des Verbots echt rückwirkender 
Gesetze und die Schutzstandards der Rechtsprechung preisgebe, weil dann 
unter beliebiger Berufung auf Klärungsbedarf gesetzliche Entscheidungen 
nachträglich umgedreht werden könnten. Denn aus der 
Auslegungsbedürftigkeit des Rechts lässt sich nicht herleiten, dass 
gesetzliche Grundentscheidungen und die zu ihrer Umsetzung getroffenen 
Bestimmungen in aller Regel unbegrenzt auslegungsoffen sind und unsere 
Rechtsordnung schon grundsätzlich nicht in der Lage ist, konkretes 
Vertrauen in bestimmte Rechtsfolgen zu begründen oder Grundlagen zu 
schaffen, auf die sich Dispositionen stützen lassen. Immer, aber auch 
nur dann, wenn eine solches Vertrauen besteht, hat das 
Rückwirkungsverbot seine Berechtigung. 

4. Die streitbefangenen Normen geben auch sachlich keinen Anlass, von 
einem Vertrauen der klagenden Banken in die steuerrechtliche 
Berücksichtigung ihrer Verluste auszugehen. Es ist wenig wahrscheinlich, 
dass der Gesetzgeber Gewinne aus Anteilen an Investmentfonds von Steuern 
freistellen, hiermit verbundene Verluste aber steuermindernd anerkennen 
wollte. Dass eine solche Lösung schon ursprünglich nicht intendiert war, 
ist bei sachgerechter Auslegung jedenfalls naheliegend - jedenfalls aber 
konnten die Banken auf eine solche Auslegung keine Dispositionen stützen 
konnten. Wenig einleuchtend sind auch die in der Entscheidung ergänzend 
herangezogenen Abgrenzungskriterien für die Anerkennung von Ausnahmen. 
Verfassungsrechtlich zulässig sei eine rückwirkende Regelung nur, wenn 
die alte Regelung zu einer durchgreifend unverständlichen oder 
verworrenen Rechtslage geführt hätte. Danach darf der Gesetzgeber also 
das, was er als Redaktionsfehler ansieht, hier deshalb nicht selbst 
klären, weil der Fehler zu geringfügig war; hätte er gravierendere und 
größere Verwirrung stiftende Fehler begangen, wäre dies hingegen 
möglich. Solche Abgrenzungen überzeugen nicht.